内部资料

审 计 科 研 动 态

第一期

（总第九十六期）

陕西省审计学会           二0一九年五月十日

编者按：

省审计学会第十一届青年审计论坛共收到论文194篇,经专家评审，有36篇论文获奖，其中一等奖5篇，二等奖10篇，三等奖21篇。本期刊发一等奖论文1篇。供参阅。

审计监督全覆盖背景下

政府购买社会审计服务风险研究

陕西省审计厅  周 瑾

在当前党和国家机构改革、职能转变推进的重要时期，审计在党和国家监督体系中扮演的角色越来越重要。2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于实行审计全覆盖的实施意见》，指出当前审计工作的重要任务是推进审计监督全覆盖，并就审计全覆盖的目标要求、实施途径、意见等提出要求。

2018年3月，中共中央印发了《深化党和国家机构改革方案》，要求为更好发挥审计监督作用，构建全面覆盖、高效权威的审计监督体系，组建中央审计委员会，办公室设在审计署。2018年5月23日，中共中央总书记、国家主席、中央军委主席、中央审计委员会主任习近平主持召开中央审计委员会第一次会议并发表重要讲话，要加强全国审计工作统筹，优化审计资源配置，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责；要调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。可见，加强对权力的监督约束、推进审计监督全覆盖、优化审计资源配置，是政府审计发展的必然要求。

目前，政府审计面临的严峻问题就是审计资源短缺，在审计机构和人员编制数量有限、时间紧张、任务重的条件下，要实现审计监督全覆盖的目标有很大的困难。政府购买社会审计服务，整合社会审计资源，成为构建集中统一、推进审计监督全覆盖体系的重要途径。

一、政府购买社会审计服务的可行性与方式

（一）政府购买社会审计服务的概念

政府购买社会审计服务，是指国家审计机关以政府采购的形式向具备资质的社会机构、企业等购买财务分析、工程核算、计算机技术等审计力量，同时，依据社会审计人员的服务天数和职称等级等支付相关费用。

（二）政府购买社会审计服务的可行性分析

1.系列政策法规为政府购买社会审计服务提供了依据

目前，大部分省份出台的政府购买公共服务指导目录都对政府购买社会审计服务做出了规范说明。如，陕西省将政府购买社会审计列入“中介技术服务事项”。从各省公开的政府指导目录中可以看出，对于购买社会审计服务，各省都是肯定和支持的。

2.众多的社会审计机构为政府购买社会审计服务提供了后备力量

相对于政府审计机关人员较少的情况，我国注册会计师行业的审计专业人员较多，人力资源充足，且呈逐年上升趋势。根据财政部官网消息，截至2018年12月31日，全国共有执业注册会计师109352人，会计师事务所9005家，注册会计师的行业规模和布局结构在不断调整优化，执业质量和社会影响力在不断增强，为全国3000余家上市公司和400多万家企事业单位提供审计、咨询和其他专业服务，为深化改革，推动审计监督全覆盖提供了坚实的力量。

图1.近三年社会审计力量情况图

3.推进政府职能转变的有效途径

近年来，随着审计监督体系的不断完善，纳入审计监督范围的单位和事项越来越多，然而审计机关的人员数量及质量未发生显著变化。有限的审计人员既要处理本单位的审计业务，又要抽调到巡视组、纪委监委等协助工作，力量少、任务重的矛盾使审计压力不断增大。

政府购买社会审计服务，本质上是以市场机制来参与政府的日常行政管理。通过政府与社会机构的合作，政府由公共服务的提供者转变为协调者，同时，依据审计项目来采购需要的人员，一方面解决了审计人员不足的困境，另一方面，“依事采购”，整体上降低了财政预算，优化了部门支出。此外，通过对购买服务的效率评价，也推进了政府部门绩效管理，这正是政府职能改革在资金效率方面的运用。

可见，政府购买社会审计服务既是减轻审计工作人少事多矛盾和压力的有效办法，又是短期内推进审计监督全覆盖的有效途径。

（三）政府购买社会审计服务的方式

政府向社会机构购买审计服务主要有以下几种方式：

1.委托社会审计机构审计

这种方式是国家审计机关将审计工作的全部或者部分委托给事务所等社会审计机构。审计过程中，政府审计机关对事务所等社会审计人员只进行必要的培训，如审计法规、审计纪律、保密制度等，在遵循国家审计准则的前提下，社会审计机构独立完成审计任务，审计结束后向审计机关提交审计结果、出具正式的审计文书，按照约定合同收取审计工作报酬。同时，如果在审计过程中发现重大违法违纪问题线索，审计机关应跟进深入调查。

委托式审计适用于专业性较强的审计工作，社会审计在工程造价等方面的优势很强，通过政府购买社会审计服务，充分揭示和披露被审计单位在工程造价等方面存在的问题，促进被审计单位业务规范发展。

2.选聘社会审计人员参与审计

这种方式是指在审计工作时，将社会审计人员编入审计组，与政府审计人员一起参与项目审计。审计现场工作结束后，由审计机关统一复核，对审计工作的合法性、真实性负责，出具审计报告。项目结束后，依据社会审计人员的工作量和职称等级等支付费用。

目前，选聘社会审计人员参与审计是最常用的购买方式。这种方式沟通方便，在审计过程中能及时和社会审计人员协调相关事宜，协作性强，效率高，审计风险较小。

3.向社会机构购买咨询、质检等服务

这种购买方式是指在审计工作中，依据审计工作需要，向司法鉴定机构、质检所、科研院校等社会机构购买鉴证、质检、咨询等服务，为审计工作提供专业的第三方论据，以专业的支持来服务政府审计。这种方式只需按照审计机关的需求提供服务，不需要参与审计工作的其他方面。

此种方式专业性强、独立性强、结论权威、易操作，能够快速准确获得审计证据，但费用较为高昂，相对于上述两种方式，较为“小众”。

二、政府购买社会审计服务面临的风险

国家审计机关购买社会审计服务是推进审计监督全覆盖、更好履行审计监督职能的新方式。然而由于这种购买方式还在初步阶段，实施的过程中也存在一些风险。

（一）选择社会审计机构和人员的风险

目前，虽然社会审计机构数量众多，但社会审计机构的质量控制系统不完善、综合评价体系不健全等问题，仍然给政府审计机关在选择社会审计机构时带来了困扰。2017年，全国受到行业惩戒的事务所有98家，210名注册会计师受到处分，包括业内口碑优良的普华永道、德勤等大型外资事务所。审计服务市场质量情况可见一斑。如果政府审计机关在选择社会审计机构时没有严格把关、仔细甄别，选择了品质不好的社会审计机构和人员，无形中就加大了审计工作的风险。

（二）偏离审计目标的风险

政府审计与社会审计的目标有所区别。我国政府审计的目标是以监督被审计单位财政财务收支等相关活动的真实性、合法性、效益性来推进廉政建设，维护国家经济安全，维护公众利益，促进国民经济的健康有序发展。而社会审计的目标是对被审计单位的会计报表的真实性、完整性发表审计意见等。

在政府购买社会审计服务中，由于二者的目标不同，必然导致在审计思路、方法上存在差异。社会审计人员在参与政府审计的过程中，可能更加关注被审计单位财务资料的真实性、合理性，而对于落实国家重大政策措施和揭示违规违纪问题有所忽略，形成了偏离审计目标的风险。

（三）审计质量风险

政府审计和社会审计遵循的审计准则不同，前者严格按照国家审计准则和《审计法》中的审计程序，规定审计组组长、主审、成员和业务部门及分管领导的职责，由专职法规审理部门对审计质量分级控制把关，严格按照流程和规定对审计方案、审计证据、审计底稿、审计报告、审计决定书等进行质量控制。

由于社会审计在平时工作中不涉及国家审计准则，所以在审计证据取证、查处问题定性等方面与政府审计的理解有一定差异。这可能产生审计证据不足、查处问题不准确、审计定性不准等质量问题，引发审计质量风险。

（四）寻租风险

社会审计机构承接的政府审计工作中，涉及的行业众多，如金融、石油、化工等，且层次较高，一般多为总行/公司或省分行/分公司。加之，社会审计机构作为企业，盈利是经营的主要目标，承接的政府审计项目为其自身开拓审计业务、提高审计业务费用提供了机会。如果政府审计监督不足，可能会发生社会审计机构和人员利用参与政府审计项目的机会，向被审计单位承揽业务变相提高审计费用，出具有利于被审计单位的报告的事项。这种寻租行为，也是购买社会审计服务中面临的一大风险。

（五）廉政风险

为了保证政府审计的独立性，政府审计对于审计公务人员的出行有严格的要求，费用自理。同时，在平时的文化建设等方面不断强化审计公务人员的廉政纪律意识，对于违纪有严格的惩处。而在社会审计的实际工作中，社会审计人员通常由被审计单位安排食宿出行，且相对于政府审计，审计廉政教育方面的宣传、培训较少。在审计过程中，如果监督力度不够，难免会发生违反审计廉政纪律的行为，更有甚者会出现收受被审计单位礼金等以权谋私行为，产生廉政风险。

（六）审计经费风险

目前政府机关购买社会审计服务的费用要纳入年度预算，根据预算额度来支付社会审计机构和人员的费用。然而由于我国财政预算管理十分严格，在实际工作中，常有审计机关能够支付的费用低于市场标准的情况。在市场的调节下，社会审计机构倾向于派出业务能力强的人员参与收费高、盈利多的其他项目，而选派一些经验较少、资质较浅的人员来参与政府审计。这无形中也削弱了政府审计质量，增加了审计风险。

（七）审计人员职业道德风险

相对于政府审计人员，社会审计机构的人员流动性大，组织结构不如政府审计紧密，平时接受的培训多为业务培训，对于审计人员的保密意识、廉洁意识要求相对较弱。这可能导致在审计过程中，社会审计人员无意泄露审计秘密，形成职业道德风险。

三、防范政府购买社会审计服务风险的策略

面临以上风险，我们可以采取一些策略来规避风险，提高审计质量。

（一）合理选择社会审计机构和人员

市场上提供审计服务的机构众多，各机构之间差异较大。为规避选择风险，首先应建立社会审计机构中介库。依据机构的实力、财务状况、业绩成果、服务方案等，按照公平、公正、公开的原则，规范评选行为。为保证评选公正，应确定评选回避制度，并严把评审关口，为审计机关选拔出合格优质的审计机构中介库。对于入选的机构，应实行年审制，每年对机构的业绩情况、惩处情况进行审核，并将受到处罚的机构和审计人员淘汰出库。

与社会审计机构签订合同前，应对审计人员的资质、经验进行抽查，防止不合格人员被派往审计组。审计业务结束后，应对审计服务进行评价，对于表现优异的机构和人员可在下次购买社会审计服务时，优先考虑。

（二）加强审前培训

在审计现场工作开展前，政府审计机关应加强对聘用人员的培训管理。首先要详尽介绍审计项目的目标、程序、审计质量要求、审计取证途径、审计取证单编写格式、审计底稿要求等，让每一位审计人员都了解审计工作必需的程序和方法。其次，要加强保密纪律、廉政纪律的宣传和培训，让所有审计人员在思想和行动上都保持廉洁、干净、担当，从而减少审计质量风险、寻租风险和廉政风险。

（三）完善服务合同条款

当前审计机关与社会审计机构之间的服务主要依赖于软约束，部分熟悉的机构与人员甚至是在服务结束后才补签合同等手续。合同中也多是大致的框架，对于合同的具体条款还需要细致明确。结合具体审计项目，制定操作性强、便与约束的条款，明确审计机关、社会审计机构及人员各自的权利、义务，是减少审计风险，提高审计质量的有效途径。

（四）健全风险评估体系和加强审计项目管理

在审计项目开展前，审计机关应仔细研究，将面临的风险认真评估，找出风险点，并针对风险点制定控制方案。在审计项目实施过程中，风险控制应一以贯之，从审计进点到要求被审单位提供资料，从与被审单位人员谈话到审计取证等多个环节进行实时动态控制。及时了解聘用人员的审计思路、方法、工作进程和审计成果，发现问题及时沟通调整，以防审计目标出现偏差，使审计风险防范贯穿全程。

（五）建立审计业务问责机制

对于社会审计机构和人员参与的审计项目，应建立相应的问责机制。经济方面，应实行审计质量保证金制度，出现问题时，应按照合同约定予以扣除。法律方面，对于出现问题的机构和人员应记入不良信用记录，对于问题情节严重的，应移交相应管理部门和司法机关。

（六）完善购买经费管理

审计机关应根据市场行情及时调整购买审计服务费用，使审计机关能够以合理、优良的价格吸引到优秀的社会审计机构和人才。同时，审计费用的提高，也能增加社会审计机构的违约成本，客观上促进社会审计机构服务质量的提高。

此外，应完善政府机关审计经费和预算制度，保证审计购买社会审计服务费用的足额及时支付，降低经费风险。

（七）加强审计职业道德教育

对于入选的社会审计机构和人员，审计机关应加强业务能力和思想道德教育。一是通过专门培训，培养社会审计人员的保密意识、廉洁意识，增强依法审计的观念。二是通过日常交流，将廉洁审计由教条化转化为社会审计人员的职业本能，从专业胜任和职业道德等多方面来提高社会审计机构和人员的胜任能力，降低廉政风险、保密风险。

编辑、校对：肖永民                  签发：陈宗海