内容摘要：研究和讨论内部审计对董事会负责的内容和条件，对于弄清内部审计和公司治理结构的关系，建立和完善公司治理，发挥内部审计作用有着重要的现实意义。内部审计对董事会负责是公司治理结构的科学设计，内部审计对董事会负责的内容主要包括对董事会决议是否得到贯彻和执行发表审计意见等五个方面，内部审计对董事会负责的条件主要有内部审计负责人必须要由董事会直接聘任并决定其报酬等五项条件。

关键词：内部审计  董事会  公司治理结构  负责  内容和条件

　   在我国，上市公司是典型的公司制企业。中国证券监督管理委员会发布的《上司公司章程指引》中清楚指明：公司内部审计制度和审计人员的职责，应当经董事会批准后实施，内部审计负责人向董事会负责并报告工作。那么，内部审计对董事会负责的内容和条件有那些？作为上市公司治理结构中重要的、不可缺少的内部审计和董事会，必须明确回答这一问题。明确内部审计对董事会负责的内容和条件，对于建立完善和有效的公司治理结构，充分发挥内部审计的作用有着重要的理论意义和实践意义。本文试图对这个问题做一些阐述。

一、    内部审计对董事会负责是公司治理结构的科学设计

现代公司治理结构是由公司股东、董事会、监事会、经营管理层和公司内外部相关者等构成的有机整体，共同维护公司的生命力。股东通过股东大会选举董事会，董事会成为由股东大会授权的公司财产托管人，拥有重大决策及选择经营管理层的权利，履行法人财产权。以总经理为首的经营层管理人员受聘于董事会，作为董事会的代理人，具体负责公司的日常经营管理事务，履行经营管理权。法人财产权和经营管理权相分离是公司治理结构完善和有效的标志之一。

在这种权能结构性分离的状态下，不同权能主体的目标不同，激励来源不同，因而追求存在着差异，这种利益关系的复杂化在信息严重不对称的情况下，要实现董事会对经营管理层的有效监督和约束，除董事会自身外，需要有其他的组织机构和有效工具来帮助和具体细化董事会对经营管理层的监督和约束。经营管理层和董事会之间对于公司经营管理信息按不对称理论来讲是一定严重不对称的。因此，公司就一定需要设置这样的组织机构来担当这个有效工具。那么，谁来担当这个有效工具？只有内部审计。公司监事会和公司外部的社会审计机构都无法完成这一职能。

 内部审计就是企业内部专职的机构或人员，遵照规范和依据，采用专门的技术，验证并报告组织内部成员受托经济责任履行情况的特殊经济控制，它是保持企业财务会计系统和经营管理系统诚实有效的良好工具。内部审计因受托责任关系的发生而发生，因受托责任关系的发展而发展。它能够评价并改善风险管理、控制和治理程序的效果，帮助组织实现其目标。内部审计职能的发挥与它的独立性相关：内部审计组织地位越高，它的独立性越好，它就越能发挥职能作用。在公司治理结构及运行关系中设置独立的内部审计机构，规定内部审计负责人向董事会负责并报告工作，内部审计隶属于董事会，最高限度的确立了内部审计在公司中的组织地位，使内部审计有了相对较强的独立性，也就能发挥好内部审计的职能作用。

因此，内部审计对董事会负责是公司治理结构的科学设计。这种科学合理的设计已被国内外公司治理的实践所证明。公司治理中对内部审计其它各种形式的设计按排，例如：内部审计隶属于总经理或主管副总，或与其它部门机构结合等等都没有这种设计有利于公司治理结构的完善有效和内部审计作用的发挥。

二、    内部审计对董事会负责的主要内容

既然在公司治理结构中，董事会对经营管理层监督和约束的最大障碍是两者之间对于公司经营管理信息的不对称和追求存在的差异。那么，内部审计要对董事会负责的立足点必须建立在最大限度的减少或者消除这种信息不对称和追求差异，并且能促进公司治理结构的和谐运转。基于此观点，我们可以明确认识到内部审计对董事会负责的主要内容至少包括：

（一）、内部审计要对董事会决议是否得到贯彻和执行的情况发表审计意见。董事会决议是公司治理结构中董事会履职的具体表现。董事会决议要通过经营管理层来贯彻和落实，良好的公司治理结构要求董事会决议的贯彻落实过程要始终处于受控状态，除了经营管理层按规定程序的反馈外，董事会还需要另外一种声音：需要内部审计的专业技术力量来对董事会决议是否得到贯彻执行，以及贯彻的程度是否充分等发表审计意见。内部审计能够对董事会决议的贯彻执行提供一种监督保证机制。内部审计可以跟踪董事会决议执行过程，选择和监控执行的关键点，分析评价执行情况，发现贯彻执行的偏差，预测执行结果，向董事会报告独立客观的审计意见，同时为经营管理层维护良好的执行环境，达到使董事会决议能够充分得到贯彻执行的目的。

（二）、内部审计要对经营管理层是否遵守国家的法律法规和职业道德行为向董事会报告。现代公司处于复杂的政治、经济、社会、文化、技术等环境之中，竞争异常激烈。公司经营管理层在处理公司日常经济事务中会受到来自各方面的挑战和影响，充满着各种矛盾，在公司长远利益和短期利益、长远目标和短期目标的选择上很难有准确和统一的标准，在任何时候都不出错是一件困难事。残酷的市场反应加上实现目标时的巨额财务回报，使经营者面临偏离正道的强烈诱惑。内部审计要关注这种诱惑，分析其所影响产生的结果，协助董事会监控道德、价值观念以及对法律法规和政策的遵循情况，开展对有关违反行为的调查。内部审计要当好公司内部最后一道道德防线的角色。

（三）、内部审计要围绕考核经营管理层的经营业绩是否真实、合理发表审计意见。考核经营管理层经营业绩对有效治理公司极为重要。在公司治理结构中规定董事会决定经营管理层的报酬，报酬是激励的重要手段，恰当考核经营管理层的经营业绩并正确激励，要基于经营业绩的真实、合理。但是在这个基点上，董事会往往遇到了挑战，特别是在经营业绩目标的合理性上，董事会和经营管理层的看法不会自然就一致。例如：董事会希望公司实现业绩目标，但不希望目标设置得太保守，而经营管理层却希望公司业绩目标不要太“高不可攀”；董事会希望超前全面了解业绩完成信息，而经营管理层却喜欢报喜不报忧。内部审计要围绕经营业绩真实合理发挥职能优势为董事会服务。监督检查公司财务会计系统，保障财务会计信息质量，验证经营业绩结果，发现影响会计系统诚实有效的问题；分析评价公司业绩衡量的标准，审计经营系统的效益，收集同行、竞争对手或行业标准，尽可能的消除经营业绩不真实、不合理。

（四）、内部审计要监督评价公司经营计划和投资方案的实施过程，对其实施情况向董事会提出意见和建议。公司经营计划和投资方案是公司战略的具体细化，经营计划和投资方案的有效实施关系着公司的生死存亡。在公司治理结构运行中，一般是董事会决定经营计划和投资方案后交经营管理层组织实施。有效的实施过程需要建设性的质疑，董事会必须掌控经营计划和投资方案的实施。内部审计一定要把监督评价经营计划和投资方案的实施作为对董事会负责的重要的、主要的工作内容。要评价组织机构配置对经营计划和投资方案实施的适当性；控制制度的健全性和有效性；监督资金使用的合理性；对实施中产生的偏差原因及其潜在的影响进行分析；关注董事会和经营管理层运作失调的事项。从内部审计角度向董事会提供大量有关经营计划和投资方案实施过程的信息、意见和建议。

（五）、内部审计要对公司风险管理，特别是突发事件预防处置高度关注，对董事会提供有价值的审计意见和建议。除了战略发展，董事会讨论最多的话题可能是风险。董事会希望知道公司哪儿存在风险，怎样对待风险？风险管理由经营管理层负责，董事会不直接负责风险管理，但是董事会需要确认经营管理层是否在有效地、积极主动地、持续不断地履行了此种责任。良好的公司治理结构一定是已经建立了有效的风险管理过程。内部审计有责任持续监控风险管理的整个过程，并促使其成功实施，内部审计应该与风险主管部门合作，高度关注业务部门的风险管理和控制活动，发挥内部审计专业技术为董事会提供有价值的审计意见和建议，使董事会能确认公司风险管理到位，避免危机发生，抓住发展机会。即使有突发事件发生，也能控制损失，恰当管理。

三、内部审计对董事会负责的必要条件

内部审计要能够对董事会负责，履行对董事会的承诺，负责好主要内容所涉及的工作，是必须要有相应条件的。没有这些条件，无法有效发挥内部审计的作用，实质上也就无法对董事会有效负责。这些条件除内部审计人员自身的职业道德素养和职业技能外，主要有：

（一）、内部审计负责人要由董事会直接聘任并决定其报酬。从制度上保障内部审计负责人与公司经营管理层没有任何直接的经济利益关系，超然经营管理层处于独立的地位，形成与经营管理层平行的层次和关系。这样内部审计或其负责人对董事会负责，干得好，董事会继续聘任，干得不好，随时就会被董事会解聘。内部审计负责人会在这种条件的约束下，认认真真地干，会始终站在股东的利益上，维护投资者的利益，履行对董事会负责的承诺；在这种条件的保障下，内部审计负责人在具有极大权力的总经理等高管人员面前能保持独立的身份，有体面的人格。他不必向管理层献媚，他不必祈求从管理层那里得到什么利益。如果没有这样的条件，内部审计由经营管理层领导，内部审计通过经营管理层对董事会负责，内部审计及其负责人就可能被不良经营管理层收买，或与其相互串通，损害董事会的利益。

（二）、内部审计要有单独的经费预算，经费预算只能由董事会审核批准，不受经营管理层制约，日常开支经营管理层必须保证。有了这个条件，内部审计就能根据董事会的要求和公司治理结构运行的需要开展审计工作，独立的充分的发挥内审技术为董事会和公司服务；如果没有这个条件，内部审计的经费受制于经营管理层，内部审计工作的经费就可能得不到保证，内部审计只能在与经营管理层互相妥协中工作。这样，内部审计对董事会负责就会大打折扣。

（三）、内部审计必须享有充分的知情权。董事会必须在公司维护这样一种氛围：内部审计或其负责人可以列席公司各个层次的经营管理会议，随时调阅各类经营管理文件和资料，向公司所有部门及相关人员调查取证，调查方不得拒绝调查，不能因为保密等借口限制内部审计了解公司财务会计和经营管理信息，公司上下都要尊重内部审计的知情权。如果不是这样，内部审计的知情权不充分，内部审计就很难了解和掌握公司的热点、焦点和难点。内部审计工作不能与公司的热点、焦点和难点相结合、相联系，审计资源就可能得不到有效利用，内部审计对董事会负责的及时性、针对性就不会强 。

（四）、董事会对内部审计的工作目标要求必须是股东和公司价值最大化，而不能是董事会利益最大化，更不能把内部审计变成诬陷经营管理层的政治工具。公司治理结构的和谐有效运行，目的是追求股东和公司价值最大化，内部审计也要围绕这个大目标工作。董事会如果干扰内部审计的目的偏离这个方向，将会极大的危害内部审计，内部审计就无法对董事会负责 ，因为内部审计职业道德不允许。

（五）、董事会必须能最大限度容忍内部审计发表不当、甚至是错误的审计意见和建议。内部审计负责人和内部审计人员是人不是“神”，现代公司治理非常复杂，审计技术发展也很快，但是审计实践对审计人员的要求更快更高。董事会、公司要建立鼓励审计人员发表意见和建议的环境、制度，善于采用审计意见和建议，最大限度地容忍内部审计的错误，保护内部审计人员的积极性。如果没有这样的前提条件，发表审计意见和建议的空气很紧张，审计人员过分谨慎，虽然不当、甚至错误的审计意见和建议会减少，但是对董事会和公司治理有效的，甚至急需要的审计意见和建议也会减少。内部审计对董事会负责需要宽松的公司文化。

 总之，研究和讨论内部审计对董事会负责的内容和条件，对于弄清内部审计和公司治理结构的关系，建立和完善公司治理，发挥内部审计作用有着重要的现实意义。每个公司所处的政治、经济、社会、法律、文化、行业、技术等等内外部环境和条件不同，在这个问题上既有相同的，也有不同的，明确这一问题需要用开放的思维，实践的精神去不断探求，以上所阐述的内部审计对董事会负责的内容和条件也会不断充实和全面。

参考文献：

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⑵、理查  凯瑟琳，《公司治理和董事会》，石油工业出版社，2002年8月。

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⑷、许金叶  李阳辉，从内部控制理论发展历程获得的启示，《中国内部审计》，2006年第4期，第29－32页。